CFC-REGLERNA
Delägarbeskattning av lågbeskattade inkomster

DELÄGARE

Förutsättningar

Förutsättningarna för att en person skall betraktas som delägare ges i Inkomstskattelagen, kapitel 39a, 2§, 1 st.

En skattskyldig anses vid tillämpning av detta kapitel som delägare i en utländsk juridisk person om vid utgången av delägarens beskattningsår andelar med tillsammans minst 25 procent av den utländska juridiska personens kapital eller röster, direkt eller indirekt genom andra utländska juridiska personer, innehas eller kontrolleras av delägaren eller av delägaren och personer i intressegemenskap med delägaren. (IL Kap 39a, 2§, 1st)

För att en person skall anses som delägare fordras att följande förutsättningar är uppfyllda:

• Minst 25 % av rösterna eller kapitalet i den utländska juridiska personen skall innehas eller kontrolleras av personen i fråga
• Innehavet eller kontrollen skall ha varit för handen vid utgången av delägarens beskattningsår.

Detta innebär att fem personer kan äga ett lågbeskattat bolag tillsammans (om varje delägare äger 20 % vardera), utan att träffas av cfc-reglerna.

En delägare som avyttrar sin andel i ett lågbeskattat bolag före utgången av beskattningsåret, skall inte betraktas som delägare enligt dessa regler.

Intressegemenskap

Andelar som kontrolleras av personer 'i intressegemenskap' med delägaren räknas samman med direkt kontrollerade andelar vid bedömning av om delägarbeskattning skall ske.

Definitionen av personer i intressegemenskap återfinns i IL 39a kap 3§:

Två personer skall vid tillämpning av detta kapitel, om inte annat anges, anses vara i intressegemenskap med varandra om
1. personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning,
2. personerna är juridiska personer och den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 50 procent av kapitalet eller rösterna i den andra personen,
3. den ena personen är en fysisk person och den andra en juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till minst 50 procent av den fysiska personen, eller
4. personerna är närstående.
Vid bedömning av om personerna står under i huvudsak gemensam ledning skall närstående personer anses utöva ett gemensamt inflytande.
Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person enligt första stycket 3, skall även närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen. (IL kap 39a, 3§)

Personer i intressegemenskap med ägaren omfattar alltså:

Om ägaren är en svensk juridisk person:

• Juridisk person som är moderföretag till (eller kontrollerar minst 50 % av kapitalet eller rösterna i) ägaren
• Juridisk person som är dotterföretag till (eller vars kapital eller röster kontrolleraS till minst 50 % av) ägaren
• Juridisk person som har samma ledning (styrelse/VD) som ägaren

Om ägaren är en svensk fysisk person:

• Juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till minst 50 % av den fysiska personen
• Personer som är närstående ägaren

Definition av närståendebegreppet återfinns i IL 2 kap 22§:

Med närstående avses
- make
- förälder
- mor- och farförälder
- avkomling och avkomlings make
- syskon, syskons make och avkomling, och
- dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda - personerna är delägare i.
2 st. Styvbarn och fosterbarn räknas som avkomling.

Indirekt innehav

Vid bedömning av om en person skall anses som delägare, skall även medräknas andelar som innehas eller kontrolleras av delägaren indirekt genom andra utländska juridiska personer.

Anvisningar för beräkning av innehavares andel vid indirekt innehav återfinns i Inkomstskattelagen, kapitel 39a, 4 §:

Vid ett indirekt innehav (...) skall vid tillämpning av detta kapitel innehavarens andel av
- kapitalet anses utgöras av produkten av kapitalandelarna i varje led av ägarkedjan, och
- rösterna anses utgöras av den lägsta röstandelen i något led av ägarkedjan.
(IL kap 39a, 4§)

Vid ett indirekt innehav skall innehavarens andel alltså beräknas enligt följande:

• Innehavarens andel av kapitalet skall anses utgöras av produkten av kapitalandelarna i varje led av ägarkedjan.
• Innehavarens andel av rösterna skall anses utgöras av den lägsta rösteandelen i något led av ägarkedjan.

Innehav genom handelsbolag

Innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom svenska handelsbolag likställs med direkt innehav. [IL kap 39a, 2§, 3st]

Vid ett innehav genom ett svenskt handelsbolag skall innehavarens andel beräknas på samma sätt som vid indirekt innehav:

Vid ett (...) innehav genom ett svenskt handelsbolag (...) skall vid tillämpning av detta kapitel innehavarens andel av
- kapitalet anses utgöras av produkten av kapitalandelarna i varje led av ägarkedjan, och
- rösterna anses utgöras av den lägsta röstandelen i något led av ägarkedjan.
(IL kap 39a, 4§)

LÅGBESKATTADE INKOMSTER

Definition

Vad som är lågbeskattade inkomster definieras i den s k 'huvudregeln' i IL 39a kap 5§:

Nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person skall anses lågbeskattad om den inte beskattats eller beskattats lindrigare än den beskattning som skulle ha skett i Sverige om 55 procent av denna inkomst utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige. En skattskyldig som har andelar i en sådan person skall anses som delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster.
Första stycket gäller bara om nettoinkomsten i den utländska juridiska personen är positiv.
I nettoinkomsten skall inte räknas in inkomster som beskattas i Sverige med stöd av andra bestämmelser i denna lag än bestämmelserna i detta kapitel. (IL kap 39a, 5§)

Beräkning

Regler för beräkning av nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen återfinns i IL 39a kap 6 och 10-12§.

• Vid beräkning av överskottet av lågbeskattade inkomster skall den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige och som inte är ett investmentföretag. (IL 39a kap 10§, 1 st)
  
  
• Periodiseringsfond: Avdrag får inte göras för avsättning till periodiseringsfond. (IL 39a kap 6§, 1 st, p 1)
  
  
• Underskott: Avdrag får göras för underskott som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående beskattningsåren och som tidigare inte dragits av vid beräkning av nettoinkomsten. Detta gäller dock bara om delägaren var delägare vid utgången av respektive beskattningsår. (IL 39a kap 6§, 1 st, p 1)
  
  
• Resultat- och balansräkningar: Inkomstberäkningen skall ske med utgångspunkt i sådana resultat- och balansräkningar som skall lämnas enligt 3 kap. 9b § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. (IL 39a kap 11§)
  
  
• Omräkning: Om resultat- och balansräkningar upprättats i utländsk valuta, skall det enligt 3 kap. 9c§ samma lag omräknade resultatet ligga till grund för inkomstberäkningen. (IL 39a kap 11§)
  
  
• Beskattningsår: Som beskattningsår för en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster räknas den period för vilken inkomstbeskattning sker enligt lagstiftningen i den stat där personen hör hemma. Saknas sådan period skall som beskattningsår istället räknas räkenskapsåret enligt lagstiftningen i den staten. (IL 39a kap 12§)

UNDANTAG

Vita listan

Även om nettoinkomsten är lågbeskattad enligt reglerna i IL 39a kap 5 §, skall en inkomst hos en utländsk juridisk person inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som anges i IL bilaga 39a och inte omfattas av där angivna undantag.

EES-undantaget

Finansiell verksamhet inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) är undantagen från CFC-reglerna. Tillämpningen av reglerna begränsas till vissa koncerinterna verksamheter.

Om en utländsk juridisk person hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, avses i bilaga 39 a med uttrycken
1. inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet i en sådan stat, bara inkomst från verksamhet som består i att direkt eller indirekt finansiera företag med vilka den utländska juridiska personen befinner sig i sådan intressegemenskap som anges i 14 kap. 20 §, och
2. inkomst från försäkringsverksamhet i en sådan stat, bara inkomst från verksamhet som består i att direkt eller indirekt försäkra risker för företag med vilka den utländska juridiska personen befinner sig i sådan intressegemenskap som anges i 14 kap. 20 §. (IL 39a kap, 7§, 2 st)

Rederiundantaget

Inkomster hos en utländsk juridisk person som härrör från internationell rederiverksamhet, undantas, under vissa förutsättningar från CFC-reglerna.

Även om nettoinkomsten enligt 5 § är lågbeskattad skall en inkomst hos en utländsk juridisk person inte anses lågbeskattad till den del den utländska juridiska personens inkomster härrör från internationell rederiverksamhet samt delägaren, eller annan juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och med vilken delägaren befinner sig i intressegemenskap, bedriver rederiverksamhet. (IL 39a kap, 8§)

FILIALREGELN

Filial räknas som självständig juridisk person

Vid tillämpning av CFC-reglerna räknas en filial till en utländsk juridisk person som en självständig utländsk juridisk person.

Om en utländsk juridisk person har ett fast driftställe utanför den stat eller jurisdiktion där den utländska juridiska personen hör hemma och driftställets resultat inte beskattas i denna stat eller jurisdiktion, skall driftstället behandlas som en självständig juridisk person och inkomster som hänför sig till det fasta driftstället skall anses hänförliga till denna person. (IL 39a kap, 9§, 1 st)

Ett fast driftställe som enligt första stycket skall behandlas som en självständig juridisk person skall anses höra hemma i den stat eller jurisdiktion där det fasta driftstället finns. (IL 39a kap, 9§, 3 st)

Tillämpningen av filialregeln innebär alltså följande:

• Om en utländsk juridisk person som inte berörs av CFC-reglerna (t ex för att den är hemmahörande och är skattskyldig i en område som är upptaget på den s k 'vita listan') har ett fast driftställe (filial) i en annan stat, skall det fasta driftstället betraktas som en egen juridisk person vid bedömning om cfc-reglerna är tillämpliga eller ej. Delägarbeskattning kan här bli tillämplig om filialen bedöms ha lågbeskattade inkomster.
• Filialer som är hemmahörande och skattskyldiga i ett område som är upptaget på den s k 'vita listan' skall ej omfattas av cfc-reglerna.

Bedömning av fast driftställe

Bedömning av om ett fast driftställe föreligger, skall ske enligt svenska regler.

Vid bedömningen av om ett fast driftställe föreligger skall, vid tillämpning av 2 kap. 29 §, det som sägs om Sverige i stället avse den stat eller jurisdiktion där verksamheten bedrivs. (IL 39a kap, 9§, 2 st)

Med fast driftställe för näringsverksamhet avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs.
Uttrycket fast driftställe innefattar särskilt
- plats för företagsledning,
- filial,
- kontor,
- fabrik,
- verkstad,
- gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för utvinning av naturtillgångar,
- plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet, och
- fastighet som är en lagertillgång i näringsverksamhet.

Om någon är verksam för en näringsverksamhet här i Sverige och har fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare, anses fast driftställe också finnas här.
Fast driftställe anses däremot inte finnas i Sverige bara därför att någon bedriver affärsverksamhet här genom förmedling av mäklare, kommissionär eller någon annan oberoende representant, om detta ingår i representantens vanliga näringsverksamhet. (IL 2 kap, 29§)

DELÄGARBESKATTNING

Delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster skall ta upp sin andel av överskottet av dessa som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.

En delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är skattskyldig för en så stor andel av överskottet av dessa beräknat med tillämpning av 10-12 §§ som svarar mot delägarens enligt 2 och 4 §§ beräknade andel av kapitalet i personen. Till den del överskottet tas upp till beskattning av en begränsat skattskyldig delägare skall det inte tas upp av en obegränsat skattskyldig delägare. (IL 39a kap, 13§, 1st)

Resultatberäkning

Nettoresultatet av de lågbeskattade inkomsterna skall beräknas som om den utländska juridiska personen varit ett svenskt aktiebolag.

Anvisningar för resultatberäkningen ges i IL 39a kap 10-12 §§:

• Vid beräkning av överskottet av lågbeskattade inkomster skall den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige och som inte är ett investmentföretag. (IL 39a kap 10§, 1 st)
  
  
• Resultat- och balansräkningar: Inkomstberäkningen skall ske med utgångspunkt i sådana resultat- och balansräkningar som skall lämnas enligt 3 kap. 9b § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. (IL 39a kap 11§)
  
  
• Omräkning: Om resultat- och balansräkningar upprättats i utländsk valuta, skall det enligt 3 kap. 9c§ samma lag omräknade resultatet ligga till grund för inkomstberäkningen. (IL 39a kap 11§)
  
  
• Beskattningsår: Som beskattningsår för en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster räknas den period för vilken inkomstbeskattning sker enligt lagstiftningen i den stat där personen hör hemma. Saknas sådan period skall som beskattningsår istället räknas räkenskapsåret enligt lagstiftningen i den staten. (IL 39a kap 12§)
  
  
• Avsättning till periodiseringsfond: Avsättningar till periodiseringsfonder får göras på delägarnivå.
  
  

Avräkning av utländsk skatt

Delägare som i enlighet med cfc-reglerna i inkomstskattelagen beskattas för sin andel av en utländsk juridisk persons lågbeskattade inkomster skall vara berättigad till avräkning för utländsk inkomstskatt som den utländska juridiska personen erlagt på dessas inkomster.

©PT Consultancy Sweden 2004.

Uppdaterad den 6 november 2004