GILTIGHET

Enligt gåvolagen måste, för att en utfästelse om gåva (genom trustförordnande vid trustens bildande, eller genom gåvobrev vid senare kapitaltillskott) skall ha giltighet mot stiftarens borgenärer, en gåva (förmögenhetsdisposition) ha fullbordats:

1 § Utfästelse om gåva av lös egendom varom i denna lag sägs vare, så länge gåvan ej fullbordats, utan verkan, med mindre utfästelsen gjorts i skuldebrev eller annan urkund som blivit till gåvotagaren överlämnad, eller omständigheterna vid dess tillkomst utmärka att den var avsedd att komma till allmänhetens kännedom. Har gåvan ej fullbordats, vare mot givarens borgenärer utfästelsen ogill, ändå att den gjorts så som i första stycket är sagt.

För att gåvan (förmögenhetsdispositionen) skall anses fullbordad måste den ha tagits emot av gåvotagaren (The Trustee):

2 § Är genom skuldebrev eller annorledes gåva utfäst i penningar eller lösören, gälle den ej såsom fullbordad, med mindre det som utfäst är kommit i gåvotagarens besittning.

Den för trusten avsedda egendomen måste alltså ha tagits om hand av trustens förvaltare (The Trustee) för att dispositionen skall erhålla verkan gentemot stiftarens borgenärer.

FÖRBUD MOT ÅTERKALLELSE
I SVENSK DOKTRIN OCH RÄTTSPRAXIS

En vanlig gåva till viss person, som fullbordas genom medlens överlämnande till gåvotagaren, kan förenas med förbehåll att gåvan fritt skall få återtagas av givaren.

Kan en förmögenhetsdisposition vid trust- eller stiftelsebildning på samma sätt förenas med stiftarförbehåll om godtycklig återkallelse?

Enligt svensk doktrin och rättspraxis, blir svaret nej.

Henrik Hessler menar i sitt verk 'Om Stiftelser' att:

Risken för att gåvotagaren går i konkurs e. d. innan återtagande skett, utgör (vid vanlig gåva) det moment av förmögenhetsuppoffring från givarens sida som medför, att transaktionen icke behöver ske i testamentsform för att bli giltig mot arvingarna och att ej heller givarens borgenärer i princip skall kunna göra gällande, att en mot dem gällande gåva icke är för handen.¹

Förbehåll om återtagande av gåva kan alltså godtagas om det är fråga om en vanlig gåva, eftersom givaren tar en risk. Gåvotagaren kan ju fritt disponera gåvan, t ex avyttra eller konsumera den.

Denna risk finns inte vid en förmögenhetsdisposition vid bildande av trust (eller stiftelse).

Vid bildande av en trust kan inte mottagaren av egendomen, d v s trustens förvaltare (The Trustee) fritt disponera trustegendomen för egen räkning (t ex avyttra eller konsumera den), utan är tvungen att använda den för det ändamål och på det sätt som stiftaren (The Settlor) anvisat.

Ett förbehåll att återtaga egendomen medför att gåvan inte blir att betrakta som fullbordad mot stiftarens borgenärer och därför inte kan göras gällande gentemot dem. Trustegendomen är därigenom inte skyddad vid t ex en konkurs eller skadeståndsprocess mot den person som är stiftare av trusten.

Återkallelseförbudet finns dokumenterat i rättspraxis avseende stiftelser (stiftelse med individuellt bestämda destinatärer). Föreskrifter där stiftaren förbehållit sig rätt att upplösa stiftelsen och fritt disponera dess medel efter upplösning, har betraktats som ogiltiga:

• I ett rättsfall i Regeringsrätten 1959² hade två makar bildat två familjestiftelser, med sig själva som destinatärer i första hand och med rätt för stiftarna att upplösa förordnandet. Hela dispositionen underkändes såsom stiftelsebildning på den grund att makarna hade en oinskränkt rätt att återkalla förordnandena.



• I ett rättsfall 1964³ ogiltigförklarade regeringsrätten fyra familjestiftelser. Stiftaren (G. K. Sundblad) hade 1947 bildat fyra stiftelser för sina barn, och då förbehållit sig möjligheten att när som helst upplösa dessa. Regeringsrätten beslöt den 6 oktober 1964 att taxera Sundblad för stiftelsernas inkomst och förmögenhet, eftersom "de som stiftelse betecknade bildningarna", "icke haft den varaktighet, som hör till en stiftelses natur". Någon stiftelse hade därför ej bildats.



• I en skattedom 1991 i kammarrätten i Sundsvall⁴ ogiltigförklarades en kommunal industristiftelse. Av stiftelsens stadgar framgick att stiftelsen kunde upplösas efter beslut av kommunfullmäktige och stiftelsens tillgångar skulle då tillfalla kommunen utan att något föreskrivits om villkor för upplösning eller någon närmare bestämning av vad behållna medel skulle användas till. KR betraktade inte stiftelsen som skatterättsligt subjekt.

GENOMSYN AV STIFTARKONTROLLERADE TRUSTER

Under senare tid har Riksskatteverket förespråkat genomsyn av utländska truster, just med motiveringen att stiftaren behållit kontrollen över trustens tillgångar.

I ett rättsfall 1999⁵ avvisade regeringsrätten ett ärende om förhandsbesked rörande en familjetrust baserad i Isle of Man. Bakgrunden⁶ var:

Sökande A och hans hustru som tidigare varit bosatta i Sverige är sedan 1990 bosatta i Spanien. De överväger nu att flytta tillbaka till Sverige. Den 14 juli 1997 ingick sökande A ett avtal om upprättande av en s.k. trust på Isle of Man. Inför en eventuell återflyttning till Sverige önskas besked om den skattemässiga behandlingen av det kapital som han ämnar tillskjuta trusten.

Trustavtalet har ingåtts mellan sökande A, X Ltd, som enligt avtalet har ett registrerat kontor på Isle of Man, samt en person (P) med adress i London.

I avtalet anges att X Ltd ska vara trustens förvaltare (Trustee) och att P ska vara trustens beskyddare (Protector). Trustförordnandet har angetts ska bestå i åttio år från avtalstillfället eller till det tidigare datum som förvaltaren, efter inhämtande av beskyddarens skriftliga medgivande, beslutat om.

Förmånstagare ska vara sökande A:s efterlevande i rakt nedstigande led samt sådana personer, sökande A undantagen, som förvaltaren med beskyddarens godkännande utser att vara förmånstagare. Fram till trustens upplösning har förvaltaren, om han erhållit beskyddarens tillstånd härtill, rätt att betala ut del av trustens kapital och avkastning till någon av förmånstagarna. Vid trustens upplösning ska dess tillgångar tillfalla förmånstagarna.

Förvaltaren har med beskyddarens godkännande rätt att investera kapitalet på det sätt han själv finner lämpligt. Förvaltaren har inte, utom efter föreläggande av domstol på Isle of Man, rätt att utan beskyddarens tillstånd ge information av något slag till myndigheter om trusten, dess tillgångar eller förmånstagare.

Beskyddaren har rätt att på egen hand och utan att ange något skäl utse en ny eller biträdande förvaltare. Trustförordnandet ska enligt avtalet vara oåterkalleligt.

Trusten avses upprättad och lyda under lagstiftningen på Isle of Man. Förvaltaren och beskyddaren kan dock besluta att trusten istället ska lyda under någon annan jurisdiktion varvid en ny förvaltare med hemvist inom den nya jurisdiktionen ska utses.

Till avtalet har fogats ett instruktionsbrev i vilket sökande A framställer önskemålet att bli fortlöpande konsulterad angående utdelningen av kapital och avkastning, förvaltningen av tillgångarna samt beträffande eventuella nya förmånstagare. vidare anges att sökande A önskar att hans nu levande barn efter hans och hustruns bortgång ska bli förmånstagare med lika rätt.

Skatterättsnämnden ansåg att stiftarens inflytande över trustkapitalet inte var sådant att kapitalet kunde 'återvinnas eller användas för andra syften än de i trusthandlingarna angivna':

Enligt nämndens mening bör i ett fall som det förevarande metodiken vara att försöka finna närmast motsvarande svenska rättsfigur och undersöka om reglerna för denna kan tillämpas. Ett problem är att avgöra om trustegendomen kan anses bli avskild på det sätt som bör krävas för att trusten i detta hänseende ska anses utgöra en rättsbildning eller om trustavtalet närmast kan anses motsvara ett återkalleligt förvaltaruppdrag.

Tveksamheten rör sökande A:s möjligheter att förfoga över trustkapitalet. Genom systemet med beskyddaren, instruktionsbrevet och förvaltarens beroende av godkännande i olika situationer bibehåller sökande A ett visst mått av inflytande över trustkapitalet. Här bör beaktas att förvaltaren kan antagas vara ett bolag som har som affärsidé att erbjuda sina tjänster som trustförvaltare på den öppna marknaden och som sådant beroende av nöjda kunder.

Sökande A:s inflytande torde dock inte - i vart fall inte så länge som trusten lyder under lagstiftningen på Isle of Man innebära att kapitalet av honom kan återvinnas eller användas för andra syften än de i trusthandlingarna angivna. Inflytandet innebär dock att sökande A i praktiken torde kunna påverka hur mycket och till vilken av förmånstagarna medel ska utdelas. Trots detta finner nämnden att kravet på att trustegendomen ska vara tillräckligt avskild får anses uppfyllt. (utdrag ur Skatterättsnämndens förhandsbesked den 3 april 1998).

Riksskatteverket överklagade förhandsbeskedet med motiveringen att:

den egendom som satts in i familjetrusten inte kunde anses ha utmönstrats från stiftarens förmögenhetssfär och att äganderätten till egendomen låg kvar till dess att den avskilts på ett sådant sätt att förmånstagaren trätt in och kunde hävda en självständig rätt till egendomen.⁷

I andra hand yrkade RSV att förhandsbeskedet skulle avvisas.

I ett beslut den 15 februari 2000 avvisade Regeringsrätten ansökan om förhandsbesked och undanröjde det förhandsbesked som lämnats av Skatterättsnämnden.

RR's motivering var att:

Handlingarna i målet ger inte klart besked i frågan om vilka möjligheter sökanden har att själv eller genom protectorn förfoga över eller kontrollera de tillgångar som förs över till trusten. Närmare upplysningar saknas också om protectorns person och utformningen av protectorns uppdrag.

Därmed är rättsläget fortsatt ovisst. Regeringsrättens undanröjande av SRN's förhandsbesked innebär dock inte att stiftaren ansågs vara ägare till trustegendomen, endast att informationen i ärendet inte var tillräcklig för att förhandsbesked skulle kunna lämnas.

GENERALKLAUSUL?

Skattebasutredningen⁸ signalerar att genomsyn av truster skall användas regelmässigt:

Det är inte särskilt överraskande att trustarrangemang i många länder används för att undgå skatt. Lagstiftarna har med blandad framgång etablerat regler för att göra sådana planer om intet. I princip kan det sägas att vad vi i Sverige försöker uppnå genom personlig skattskyldighet för förmånstagare till familjestiftelser i ena eller andra formen eftersträvas också i fråga om trustarrangemang.

Problemet för skattemyndigheterna är i ena fallet likaväl som det andra att kontrollera vart pengarna tar vägen och utkräva ansvar för deras beskattning från någon som man i realiteten kan komma åt.

Det är i det sammanhanget inte särskilt fruktbart att söka driva in skatt från någon i ett skatteoasland lokaliserad trustee. Strävan måste tvärtom vara att med tillämpning av familjestiftelsereglerna etablera antingen att settlor själv fortfarande har bestämmanderätten över de till trusteen överlämnade medlen, eller också att hans instruktionsmakt möjliggör för honom själv att återta bestämmanderätten över medlen, alternativt att hans instruktioner är sådana att någon annan person, helst självfallet bosatt och skattskyldig i Sverige, har fått eller kommer att få rätt till avkastning och kapital på sådant sätt att svensk skattskyldighet uppkommer enligt stiftelsereglerna.⁹

Strävan skall alltså vara att visa att stiftaren själv har bestämmanderätten. I andra hand skall man visa att någon annan person - 'helst självfallet bosatt och skattskyldig i Sverige' har rätt till förmån av trusten.

Något som skall göras 'med tillämpning av familjestiftelsereglerna'.

Detta synes dock vara en märklig ordning. Först definieras vilket resultat tillämpningen av lagen skall ge (genomsyn, bevisning av stiftarens bestämmanderätt), sedan skall tillämpningen ske.

Denna metod ger säkerligen mer klirr i statens kassa, men synes pragmatisk i överkant:

'Först tittar vi vem som kan betala... Trusten? Nix. Förmånstagaren? Tyvärr, han får inte tillgång till kapitalet förrän om tio år. OK, då tar vi stiftaren. Se till att visa att han har kontroll över tillgångarna....'

Det borde vara av intresse att undersöka vilken praxis som faktiskt finns etablerad i Sverige på detta område. I själva verket finns här en rik tradition med mängder av rättsfall rörande privata stiftelsearrangemang. Dessa stiftelser med individuellt bestämda destinatärer är en mer betydande företeelse än vad som framkommer i de magra fotnoter och sidokommentarer som de bevärdigats i lagstiftning, förarbeten och rättsdoktrin (där med f justitierådet Henrik Hesslers avhandling Om Stiftelser, som ett lysande undantag).

Nu synes inte lagstiftarna vara intresserade av vare sig svensk rättspraxis på området eller huruvida förmögenhetsdispositionen, d v s den överföring av tillgångar från stiftaren till trusteen varmed trusten bildas, i det konkreta fallet är giltig eller ej.

Tvärtom måste det antas, att användandet av discretionary trusts eller andra metoder med samma syfte leder till att det inte går att bevisa något om vem som på sikt kommer att få rätten till de hos trusteen avsatta medlen. Internationella erfarenheter visar att det i detta läge blir nödvändigt att gripa tillbaka på settlor, även om denne kan visa papper på att han avstått från all rätt till medlen eller till bestämmande över deras användning.¹⁰

Observera formuleringen: 'även om denne kan visa papper på att han avstått från all rätt till medlen...'. Här förespråkas med andra ord en regelmässig genomsyn.

Nu är det emellertid så att överföringen av egendom till trusten från en svensk stiftare, i många fall får antas ha skett genom gåvobrev eller annan rättshandling reglerad i svensk lag.

Detta är samma regler som gäller vid överföring av egendom till en svensk familjestiftelse eller andra svenska egendomsbindningar med individuellt bestämda destinatärer. Här finns en etablerad rättspraxis vad gäller vilka kriterier som skall vara uppfyllda för att överlåtelse av egendom skall ha rättsverkan mot givarens borgenärer.

Det är svårt att se hur exempelvis en gåva till en person i England (där denne tar emot gåvan i egenskap av trustee och skall förvalta egendomen till förmån för en tredje person), skall behandlas annorlunda än en gåva till en annan person i England (där denne tar emot gåvan i egenskap av privatperson och äger rätt att omedelbart spendera de överlåtna medlen). Samma gåvoregler gäller i båda fallen. Har gåvan tagits om hand av gåvotagaren, och inga förbehåll gjorts av givaren vad gäller återtagande, är gåvan giltig.

Det är sannolikt att vi på litet sikt står inför en viktig rättsutveckling på detta område. Möjligheten för svenska skattskyldiga att etablera trustarrangemang under skydd av lagarna exempelvis på Kanalöarna eller Isle of Man gör det osannolikt att vi skulle kunna nöja oss med en rättstillämpning i ungefärlig överensstämmelse med regler utformade för att passa det stiftelseinstitut som är traditionellt i svensk rätt.¹¹

Vi får anta att vad som åsyftas är någon form av generalklausul.

En sådan lär dock få stora återverkningar på såväl gällande gåvoregler som lagstiftningen på gåvoskatteområdet (vilken för närvarande ligger utanför skatteflyktslagens tillämpningsområde), om den skall kunna göras effektiv.

DISKRETIONÄRA TRUSTER

Vad som gjort diskretionära truster så populära är just att det är möjligt att undanröja alla tvivel om att trustegendomen verkligen är avskild från stiftaren.

Om det å andra sidan är fråga om en discretionary trust, där det överlåts åt trusteen att avgöra vem som skall få del av avkastning och kapital, kan det framstå som oegentligt att betrakta settlor som om han fortfarande vore ägare av medlen, och samtidigt som komplicerat att komma åt förmånstagarna, vilka visserligen kan räkna med att trusteen tillgodoser dem, men samtidigt saknar rätt att utkräva någon sådan prestation.¹²

TRUSTER UTAN STIFTARE

En trust kan också bildas utan medverkan av en stiftare. Trusten bildas då genom en deklaration (Declaration of Trust), där stiftaren inte behöver anges, annat än i förekommande fall som förmånstagare.

©PT Consultancy Sweden. 2003

FOTNOTER

(1) Henrik Hessler, Om stiftelser, sid 347.

(2) RÅ 1959 fi 1987.

(3) RÅ 1964 fi 1656.

(4) Skattedom i Kammarrätten i Sundsvall, mål nr 393-1991, 414-1991.

(5) Regeringsrättens beslut den 15 februari 1999.

(6) Utdrag ur Skatterättsnämndens förhandsbesked den 3 april 1998.

(7) Referat i RSV infoUTLAND, nr 2 - juni 2000.

(8) SOU 2002:047 (Skattebasutredningen).

(9) SOU 2002:047, Expertrapport 4, sid 51-52.

(10) Se not 9, sid 52.

(11) Se not 9, sid 52.

(12) Se not 9, sid 51.